房地产企业地下人防车位规避财税风险的业财税法融合之策

 人防车位的一般存在两种业务模式是：一是房地产企业与业主签订地下车位的长期租赁合同，合同中约定使用期限终止时，房地产企业同意将该车位继续无偿提供给业主使用，直到合同规定的期限为止；二是房地产开发企业采取一次性出售永久使用权的方式销售人防地下停车位，房地产企业与购房人签订转让协议，将人防停车位的实际使用权利转移给房屋购买人，同时也将房屋购买人购买车位的款项计入房地产转让费用之中。

所谓人防停车位就是房地产开发商利用住宅小区配套修建的有人防功能的地下室（地下人防工程）改建用于停车的场所。

人防车位一般存在两种业务模式是：

一是房地产企业与业主签订地下车位的长期租赁合同，合同中约定使用期限终止时，房地产企业同意将该车位继续无偿提供给业主使用，直到合同规定的期限为止；

二是房地产开发企业采取一次性出售永久使用权的方式销售人防地下停车位，房地产企业与购房人签订转让协议，将人防停车位的实际使用权利转移给房屋购买人，同时也将房屋购买人购买车位的款项计入房地产转让费用之中。

针对以上两种业务模式涉及的法务处理、税务处理和财务处理，分析如下：

 （一）地下人防车位的法务处理
     1、地下车位产权界定和管理的法律分析

《中华人民共和国物权法》第142条规定，建设用地使用权人建造的建筑物、构造物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人。基于此规定，房地产企业作为建设用地使用权人，其建造的地下车位除了人防车位之外，所有权均属于房地产企业。因此，除人防车位之外的无产权车位的所有权属于房地产企业。

《中华人民共和国物权法》第74条规定，建筑区划内用于停放汽车的车位的归属，由当事人通过出售、附赠或出租等方式约定。基于此规定，房地产企业将人防车位之外的无产权车位出售给业主，无产权车位的所有权就归了业主，房地产企业将无产权车位出租给业主，业主就取得了无产权车位的使用权。

《中华人民共和国物权法》第五十二条明确规定国防资产属国家所有。《中华人民共和国防空法》第二十二条规定，城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。对于人民防空有关设施可以按照规定予以优惠，同时国家也特别鼓励和支持企事业单位、组织及个人进行人防工程的投资与建设，投资人防工程及建筑物的管理人为投资者，其收益也全归管理人所有。根据《关于加强人民防空工作的决定》（中发〔2001〕9号的）规定，要研究制定人民防空国有资产使用和管理办法，明晰人民防空设备设施的产权，实行产权与使用权、经营权的分离，把使用权、经营权推向市场，有偿出租、转让，为经济建设服务。基于以上规定，房地产企业投资将地下人防设施改造的车库的所有权归国家所有，但收益权、管理权归属于房地产企业。因此，房地产企业销售人防停车位仅是转让长期使用行为。 

另外，根据建设部对于商品房销售的面积计算公式及公共建筑面积的分摊规定，人防工程的地下面积允许不计入公共面积，同时也不会将其作为公共建筑面积进行分摊。

2、地下人防车位的法务处理

通过以上法律分析，有关房地产企业投资将地下人防设施改造而成的人防车位，必须进行以下法务处理。

第一，房地产公司由于没有拥有地下人防车位的产权，只能对人防车位进行出租或转让地下人防车位的长期使用权。

第二，房地产企业投资改造的地下人防车位享有经营管理收益权。

第三，人防工程的地下面积允许不计入公共面积，同时也不将其作为公共建筑面积进行分摊。

第四，地下人防车位的建筑面积不纳入容积率计算，从而不分摊土地成本。 关于车位，总局仅有原则性规定，各地政策不同。

（二）房地产企业地下人防车位的两种业务模式
     1、房地产企业与业主签订地下车位的长期租赁合同，一次性收取地下人防车位的长期租赁使用费用，合同中约定使用期限终止时，房地产企业同意将该车位继续无偿提供给业主使用，直到合同规定的期限为止。

2、房地产开发企业采取一次性出售永久使用权的方式销售人防地下停车位，房地产企业与购房人签订转让协议，将人防停车位的实际使用权利转移给房屋购买人，同时也将房屋购买人购买车位的款项计入房地产转让费用之中，作为非普通住宅转让收入，并按照不动产销售进行计税。

 （三）房地产企业销售地下人防车位的财务处理
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。第二十七条规定，公共配套设施费包括在开发产品计税成本支出中。

 第十七条规定， 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。基于以上税法政策规定，地下人防车位的财务核算如下：

第一，无论是有产权车位、无产权车位还是人防车位，地下车库位建设期间发生成本的归集核算的账务处理如下：

借：开发成本——某某项目——地下车位——建安成本和其他开发成本

贷：银行存款

第二，将地下车位的开发成本结转到公共配套设施的账务处理如下：

借：开发成本——某某项目——公共配套设施

贷：开发成本——某某项目——地下车位——建安成本和其他开发成本

第三，如果无产权车位、人防车位不用于盈利性（物业公司只收取车位管理费），即全体业主都可以使用（相当于产权归全体业主所有）停车位的使用权，则将地下车位的公共配套设施费用按照建筑面积法，在地面上不同业态的开发产品中进行分配，计入开发产品的计税成本。将分配计入某一业态开发产品的车库公共配套设施成本的会计核算如下：

借：开发产品——某某业态开发产品

贷：开发成本--某某项目--公共配套设施

第四，如果有产权的地下车位进行销售办理车位产权、无产权车位、人防车位用于盈利性（收取产期车位租赁费或转让车位使用费），则必须单独核算车位成本。应分摊地下车位成本。分配成本的方法是：地下车位没有纳入容积率计算则不分摊土地成本，只按照建筑面积法分摊建筑工程费用成本，否则要根据建筑面积法既分摊土地成本又分摊建筑工程费用成本。

案例

分析

 某开发项目地下车位分摊开发成本的分析

   （一）案情介绍

2019年1月1日，某房地产开发企业开发新建一处精装修电梯公寓小区，2020年9月30日该小区竣工并交付小区业主使用。该小区具有4.5地上容积率，有15万平方米建筑面积可用于销售。其中需要计入容积建筑面积的住宅面积有11万平方米，无需计入容积建筑面积且可进行产权办理的地下车位和储藏空间有4万平方米。该小区所有开发成本中土地征用和土地拆迁补偿费用有3.5亿元，工程前期费用3000万元，各项建筑安装及工程费用5亿元，开发总成本达10亿元。地上单独承担成本1.6亿元，地上、地下共同承担混合成本3.3亿元，由地下部分单独承担的成本总计1000万元，此外还有基础设施建造费用0.4亿元、配套的公共设施建设费用0.2亿元、所有间接开发费用约0.3亿元、借款费用0.3亿元。自竣工并交付业主使用之日（2020年9月30日），该住宅小区宣告售罄，平均销售价格为12000万元每平方米，住宅销售总收入达13.2亿元。此外，拥有产权证的地下车位（每个车位按35平方米计算）单价为15万元，但到2020年12月31日止，停车位的销售量仅占地下总停车位的百分之四十，销售量仅有400个，销售总额0.6亿元。剩余600个地下停车位，在小区交付使用后的3年内按均价13万/个售尽，销售总额0.78亿元。地下人防5000平方米，可划人防车位100个，不能办理产权，单个车位面积35平方米，已销售50个，剩余50个计划3年内全部销售，销售均价都为12万元/个。根据以上数据，该小区地下停车位成本如何计算？

（二）地下车位成本分摊计算分析

1、地征用和土地拆迁补偿费用分摊分析

由于本案例中，无需计入容积建筑面积且可进行产权办理的地下车位和储藏空间有4万平方米，不能办理产权的地下人防车位0.35万平方米（100×35平方米）即因地下停车位面积无需计入容积率，所以该小区土地成本全数摊入地上建筑面积。 

2、建筑工程安装费的分摊分析

该成本项目的建筑工程安装费包括了整个开发项目地上、地下的建筑安装工程费用，若将原本与地下停车位毫无关系的地上建筑相关费用（工程费、安装费、装修装饰费以及景观绿化费）统统计入地下停车位的成本之中，由地上、地下合计建筑面积共同分摊，违背成本核算的基本原则，导致收入与成本不配比，因此，建筑工程安装费可分为地上建筑单独承担部分、地下建筑单独承担部分以及地上、地下共同承担的部分。 

地上、地下共同承担的部分计算公式为： 
地下应分摊建安成本=地下车位建安成本+地上、地下混合建安成本÷（住宅可售面积+地下车位可售面积）×地下车位可售面积 
地下应分摊建安成本=1000+33000÷（11+4+0.35）×（4+0.35）=10350（万元） 

 3、其他开发成本费用的分摊分析

工程前期款项、基础设施建造款项、配套公用设施款项、间接开发款项、借款费用，上述五个计入成本的项目都具有一个性质，就是共同费用，而这些费用都与地下停车场关系密切，所以在进行地下停车位成本核算的时候需要分配计入。 
地下应分摊的其他成本费用=成本费用发生额÷（住宅可售面积+地下车位可售面积）×地下车位可售面积 
地下应分摊的其他成本费用=（3000+4000+2000+3000+3000）÷（11+4+0.35）×（4+0.35）=4250（万元） 

 4、地下车位总成本、单位成本计算

地下总成本：土地成本0+建安成本10350万元+其他成本4250万元=14600万元 

地下单位成本：14600万元÷4.35万平方米=3356元/平方米
已售地下车位成本=有产权地下车位成本+人防地下车位成本=3356× 400×35+3356×50×35=5285.7万元 .

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（四）房地产企业销售地下人防车位的税务处理
       1、增值税的处理《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中的销售不动产注释：转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。 基于此税法规定，房地产企业发生以上两种业务模式的收费行为，必须依法按照销售不动产缴纳增值税。

 2、企业所得税的处理地下人防车位应当在取得销售收入时一次性计入征税收入，成本根据会计核算的单位地下成本按照配比原则在收入当期结转。    

 3、土地增值税的处理《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（三）款的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按 应按以下原则处理：

（一）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

（二）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

（三）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。基于以上税法规定，地下车位使用费用收入的土地增值税处理如下：

第一，如果地下人防车位和无产权的车位用于非盈利性，只收取车位使用管理费用的情况下，则车位成本通过公共配套设施费用分摊到各业态开发产品的计税成本中，自然在土地增值税前进行扣除，物业公司收取的车位管理费用缴纳土地增值税。

第二，如果地下人防车位和无产权的车位发生长期租赁或销售转让使用权而收取的使用费，由于没有发生产权转让行为，不是土地增值税征收范围，不缴纳土地增值税，其成本可以在土地增值税前扣除！但要根据各省的税务局的规定，有的省税务局规定：地下人防车位和无产权的车位发生长期租赁或销售转让使用权而收取的使用费，要缴纳土地增值税，其成本就可以在土地增值税前扣除；有的省税务局规定：地下人防车位和无产权的车位发生长期租赁或销售转让使用权而收取的使用费，不要缴纳土地增值税，其成本就也不可以在土地增值税前扣除。

4，房产税的处理根据财政部对具备房屋使用功能的地下建筑的房产税征收通知的规定：凡具有房屋使用功能的地下设施及建筑，并且该设施建筑在房地产税费征收范围内的，包括地下室、地下衍生建筑等在内的建筑、人防设施等都需按照规定进行房地产税费征收。因此，由于地下人防车位没有产权，作为房地产企业自用或出租使用时，必须依法缴纳房产税。